Persamaan akuntansi merupakan filosofi dasar yang sangat
penting dalam akuntansi. Persamaan akuntansi merefleksikan karakteristik sebuah
organisasi atau entitas akuntansi dalam teknik-teknik dasarnya. Organisasi
pemerintahan adalah sebuah organisasi khas dengan karaktristik tersendiri yang
secara signifikan memberikan pengaruh dalam desain dan struktur akuntansi.
Organisasi pemerintahan tidak mencari laba. Karkteristik utama
ini memberikan pengaruh signifikan dalam desain persamaan dalam akuntansi
pemerintahan. Dengan tidak adanya laba, maka tidak ada akumulasi kekayaan yang
menjadi hak pemilik yang dilambangkan dalam ekuitas, seperti yang dikenal dalam
akuntansi perusahaan. Hal tersebut ditegaskan dalam karakteristik lain yang
mengatakan bahwa tidak ada kepemilikan dalam organisasi pemerintahan. Dengan
demikian, kekayaan bersih yang dimiliki baik karena inventasi maupun akumulasi
hasil operasi bukanlah sebuah ekuitas yang dimiliki seseorang, tetapi lebih
merupakan informasi bagi masyarakat tentang jumlah kekayaan bersih pemerintah
yang tersedia (available) untuk digunakan dalam menjalankan
program-programnya. Dalam akuntansi komersial, kita mengenal persamaan
akuntansi sebagai berikut:
ASET = KEWAJIBAN +
EKUITAS
Persamaan tersebut dalam akuntansi pemerintahan berubah
menjadi
ASET = KEWAJIBAN +
EKUITAS DANA
Disini terdapat perbedaan yang mendasar antara dana dan
ekuitas. Di perusahaan, selisih antara aset dan utang adalah ekuitas yang menunjukkan
adanya kepemilikan pada perusahaan tersebut oleh pemegang sahamnya. Sementara
itu, di organisasi pemerintahan, ekuitas dana tidak menunjukkan adanya
pemilikan siapapun karena memang tidak ada kepemilikan yang bisa diakui.
Teknik akuntansi pemerintahan, seperti digambarkan dalam
persamaan tersebut, disebut sebagai teknik akuntansi dana. Akuntasi dana
memandang bahwa sumber daya atau kekayaan yang digambarkan dalam neraca tidak
ada kepemilikannya dan tidak digunakan untuk mencari keuntungan, melainkan
sebuah kekayaan yang dibatasi (restricted) pada sebuah tujuan atau misi
tertentu.
Di beberapa negara, teknik akuntansi dana mengalami modfikasi
dengan adanya penggunaan dana-dana yang lebih dari satu. Hal tersebut dipicu
oleh adanya pemisahan tujuan-tujuan secara spesifik dalam pemerintahan, dimana
di setiap tujuan tersebut dialokasikan sejumlah dana untuk
dipertanggungjawabkan.
Dalam praktik akuntansi di Amerika Serikat, dikenal pemisahan
sumber daya pemerintahan menjadi general fund, capital project, debt service
fund, dan lain-lain. Setiap dana (fund) tersebut merupakan entitas akuntansi
tersendiri yang memiliki sistem akuntansi terpisah satu sama lain. Maka, dalam
Govermental Accounting Standart Board diebutkan pengertian dana sebagai
berikut:
“A fiscal and accounting entity with a self-balancing set f
accountss recording cash and other financial resources, together with all
related liabilities, and residual equities or balances, and changer therein,
wich are segregated for the purpose of carrying on specific activities or
attaining certain objectives in accordance with special regulation,
restriction, or limitation.”
Pemerintah Indonesia adalah salah atu contoh yang mengggunakan
akuntansi dana dengan sistem dana tunggal. Artinya, seluruh sumber daya yang
dimiliki peemrintah merupakan kekayaan yang memiliki batasan penggunaan, yaitu
untuk mewujudkan visi, misi, dan tujuan pemerintah.
B.
Basis Akuntansi dan Fokus
Pengukuran
Dalam dunia akuntansi, basis akuntansi menjadi pijakan penting
dalam melakukan pencatatan. Basis akuntansi menentukan asumsi-asumsi yang
dipakai dalam melakukan pencatatan dan pelaporan. Basis akuntansi yang dipilih
juga akan memengaruhi arsitektur standar akuntansi yang dibangun, baik jangka
konseptual maupun pernyataan-pernyataannya, terkait dengan kapan sebuah
transaksi diakui dan seberapa besar nilainya.
Pelaporan keuangan juga menjadi proses yang akan terpengaruh
oleh pemilihan basis akuntansi, terutama bentuk-bentuk laporan yang digunakan
dan terutama informasi atau unsur yang harus dilaporkan.
Dalam praktik akutansi pemerintahan, terdapat empat macam
basos akuntansi yang biasa digunakan, antara lain:
1.
Basis Kas
2.
Basis Akrual
3.
Basis Kas Modifikasi
4.
Basia Akrual Modifikasi
Basis akuntansi
menentukan kapan transaksi dan peristiwa yang terjadi diakui. Basis kas
mengakui transaksi pada saat kas diterima atau dibayarkan, sedangkan basis
akrual mengakui transaksi ketika transaksi yang bersangkutan secara ekonomi
terjadi, tidak semata-semata ketika kas diterima atau dibayarkan.
Dalam menggunakan
basis akuntansi, kita tidak bisa lepas dari pemahaman tentang fokus pengukuran.
Fokus pengukuran dari satu entitas akuntansi menentukan apa yang akan
dilaporkan, dengan kata lain jenis aset dan kewajiban apa saja yang diakui
secara akuntansi dan dilaporkan dalam neraca. Konsep basis akuntansi dan fokus
pengukuran ini berhubungan erat dan pemilihan salah satu akan mengimplikasikan
pemilihan yang lain.
Basis kas, selain
melakukan pengkuan hanya berdasarkan kas masuk dan kas keluar, juga memiliki
fokus pengukuran hanya pada KAS. Akibanya, yang dilaporkan dalam neraca (jika
dibuat) hanya akun KAS, sehingga ekuitas dana yang ada di sisi pasiva hanya
menggambarkan keadaa KAS.
Basis Akrual mengakui
transaksi pada saat terjadi dan mempunyai fokus pengakuan pada semua sumber
daya yang dimiliki. Dengan demikian, neraca yang dibuat dengan basis akrual
akan melaporkan semua kekayaaan, utang, dan ekuitas dana yang dimiliki, baik
yang bersifat lancar maupun tidak lancar. Maka, dibandingkan dengan basis kas, ekuitas
dana akan menggambarkan nilai kekayaan bersih seluruhnya (tidak hanya KAS).
Perbedaan kedua basis
tersebut dapat dilihat dalam ilustrasi sebagai berikut:
Diilustrasikan kedua
basis tersebut dapat dilihat dalam ilustrasi sebagai berikut:
Misalnya terjadi
transaksi pembelian kendaraan senilai 3.000, neraca setelah transaksi tersebut
akan ditampilkan secara berbeda di masing-masing basis.
Pada basis ks,
pembelan kendaraan tersebut dianggap sebagai belanja (biaya). Jurnal untuk
mencatat transaksi tersebut adalah:
Dr.Belanja Kendaraan 3.000
Cr.Kas 3.000
Pada akhir periode,
semua akun belanja (biaya) akan ditutup dan mengurangi nilai ekuitas dana.
Sehingga yang akan muncul dalam neraca pada basis kas tetap akun KAS saja di
sisi aset, karena fokus pengukuran basis kas hanya pada KAS.
Karena fokus
pengukuran pada basis akrual adalah semua sumber daya yang dimiliki, maka
transaksi pembelian kendaraan tersebut akan dicatat dengan jurnal sebagai
berikut:
Dr.Kendaraan 3.000
Cr.Kas 3.000
Dengan demikian,
neraca pada basis akrual akan menampilkan akun kendaraan (Aset Tetap) selain
KAS di sisi aset, sedangkan Ekuitas Dana di sisi pasiva tetap 10.000. hal
tersebut menunjukkan fokus pengukuran basis akrual yang melaporkan semua
perubahan kekayaan sehingga transaksi tersebut dianggap sebagai penambahan aset
tetap.
Terlihat terjadi
perbedaan dalam kedua neraca tersebut sebagai akibat dari satu kejadian
transaksi yang sama. Dalam neraca berbasis akrual terdapat akun mobil yang
tidak diakui pada neraca berbasis kas. Akan tetapi, yang lebih penting untuk
diperhatikan adalah dari transaksi yang sama kedua neraca tersebut menghasilkan
nilai ekuitas dana yang berlainan (7.000 pada neraca berbasis kas dan 10.000
pada neraca berbasis akrual). Ketika sebuah entitas pemerintah harus memilih
salah satu dari kedua basis tersebut, pertanyaannya adalah iinformasi keuitas
dana manakah yang lebih baik?
Informasi tentang
ekuitas dana yang disampaikan oleh neraca berbasis akrual diyakini memberikan
informasi yang lebih komprehensif kerena merepresentasikan seluruh sumber daya
yang dimiliki pemerintah. Akan tetapi, banyak pihak juga dikendaki pelaporan
ekuitas dana seperti yang tercantum dalam neraca berbasis kas karena benar-benar
menunjukkan jumlah ketersediaan kas yang dimiliki pemerintah, sebuah informasi
yang berguna dalam pengendalian anggaran sekaligus menunjukkan kemampuan
keuangan pemerintah dalam pengeksekusi program-program jangka pendeknya.
Basis Kas Modifikasi
adalah sebuah pendekatan yang mencoba menampilkan informasi yang dihasilkan
basis kas, sekaligus menyajikan informasi yang hanya bisa dimunculkan oleh
basis akrual. Dengan basis kas modifikasi, transaksi-transaksi dicatat
berdasarkan kas yang diterima atau dibayarkan, sehingga neraca yang dihasilkan
akan seperti neraca berbasis kas. Perbedaannya, basis kas modifikasi
menggunakan fokus pengukuran atau semua sumber daya.
Dengan ilustrasi yang
sama, transaksi pembelian kendaraan dalam basis kas modifikasi akan dicatat
sebagai transaksi belanja dan mengurangi ekuitas dana menjadi 7.000
Dr. Belanja Kendaraan 3.000
Cr. Kas 3.000
Namun, fokus
pengukuran menghendki informasi tentang kendaraan dimunculkan dalam neraca
sehubungan dengan fokus pengukurannya yang menghendaki semua kekayaan yang
dimiliki ditampilkan dalam neraca. Akibatnya, pelaporan ekuitas dana juga tidak
lagi 7.000 tetapi menjadi 10.000, padahal berdasarkan transaksi seharusnya
nilai ekuitas dana hanya 7.000.
Maka, dalam basis kas
modifikasi, dilakukan jurnal tambahan untuk mengakui mobil dan melakukan
penyesuaian pada ekuitas dana sebagai berikut:
Dr. Kendaraan 3.000
Cr. Ekuitas dana yang diinvestasikan dalam
aset tetap 3.000
Sehingga, basis kas
modifikasi akan menghasilkan neraca seperti contoh berikut.
Negara-negara
penganut basis kas modifikasi merasa bahwa informasi yang dihasilkan oleh basis
ini lebih informatif daripada yang dihasilkan oleh basis kas maupun basis
akrual. Bagian ekuitas dana, selain menunjukkan informasi tentang ekuitas dana
lancar yang memungkinkan kontrol atas kas, juga memberikan informasi tentang
kondisi kekayaan berupa aset tetap.
Sementara itu, basis
akrual modifikasi lebih banyak diimplementasikan pada negara-negara yang
menggunakan multidana dalam investasi dalam akuntansi pemerintahannya. Basis
akrual modifikasi pada dasarnya adalah basis akrual yang mnecatat
transaksi-transaksi sesuai dengan kejadiannya, tidak semata-mata pada saat kas
diterima atau dibayarkan. Namun, basis akrual modifikasi mempunyai fokus
pengukuran hanya pada sumber daya yang bersifat lancar.
Akuntansi pemerintahan
di AS misalnya, menggunakan basis akrual modifikasi untuk pencatatan di General
Fund. Maka, General Fund akan mencatat transaksi-transaksinya tidak
semata-mata berdasarkan kas, seperti halnya basis akrual, tetapi neraca yang
diterbitkan hanya memuat sumber daya lancar. Transaksi-transaksi yang terkait
dan atau menghasilakan aset tetap/utang jangka panjang akan dicatat dalam dana
tersendiri. Di AS, dana tersebut disebut sebagai Account Grup, yang
terdiri atas General Capital Asset untuk melaporkan transaksi aset tetap
dan General Long Term Liabilities untuk melaporkan transaksi utang
jangka panjang.
Untuk membantu
kemudahan memahami keempat basis akuntansi, berikut akan diilustrasikan
beberapa transaksi dan pencatatan jurnalnya.
- Akuntansi Anggaran
Akuntansi anggaran (budgetary
accounting) mengacu pada praktik yang dilakukan oleh banyak organisasi
sektor publik, khususnya pemerintah dalam upaya menyajikan akun-akun operasinya
menggunakan format yang sama dengan anggarannya. Tujuan praktik ini adalah
menekankan peranan anggaran dalam siklus
perencanaan-pengendalian-pertanggungjwaban.
Ide di balik
akuntansi anggaran ini adalah untuk kemudahan. Kesulitan yang muncul karena
organisasi yang berbeda biasanya mengadopsi format pelaporan juga berbeda. Hal
ini disebabka oleh suatu fakta bahwa perbedaan intrinsik antara jasa yang
diberikan dalam organisasi yang berbeda telah tercermin dalam anggaran mereka.
Hasil yang lebih
bermakna dapat diperoleh dengan membuat akun-akun anggaran yang
diklasifikasikan dengan cara tertentu yang spesifik terhadap jasa tertentu,
namun hal ini menyebabkan ketidakseragaman dalam format akuntansi anggaran. Ada
masalah signifikan bahwa organisasi yang berjenis sama memberikan jasa yang
sama mungkin memiliki perlakuan yang berbeda walaupun akuntansi anggaran telah
diadopsi oleh mereka. Hal ini timbul karena ada dua masalah yaitu:
a. Level agresi
b. Perbandingan antara anggaran dan aktual yang terjadi
Secara otoritas
mungkin menerbitkan akun-akun anggarannya untuk jasa pendidikan secara
keseluruhan. Otoritas lain mungkin menerbitkan jumlah anggaran untuk sekolah
dasar, menengah, dan ssebagainya. Yang lain mungkin akan memublikasikan
pegeluaran karyawan, alat tulis, dan lalin-lain untuk masing-masing sekolah
dasar, menengah, dan sebagainya. Masalah dari penerbitan informasi yang terlalu
rinci adalah bahwa laporan keuangan menjadi tebal dan menyulitkan pembacanya.
Di sisi lain, laporan yang tidak terlalu rinci dapat memudahkan pembacanya,
namun ada resiko bahwa infomasi penting mungkin hilang Itidak terdapat dalam
laporan tersebut). Dengan demikian, hal penting dalam penerapan akuntansi
anggaran adalah penetapan klarifikasi dan level agregasi.
Dahulu, pemda di
Inggris memproduksi laporan keuangan yang tebal dan rinci, namun dalam beberapa
tahun terakhir, pmerintah telah mengadopsi level agregasi yang lebih tinggi
yang menyebabkan pengurangan terhadap jumlah halaman yang dapat lebih
dimengerti oleh pengguna sekaligus mengurangi biaya pembuatannya.
Kelemahan lain dari
akuntansi anggaran terletak pada seberapa sering, atau seberapa intensifkah
laporan keuangan membandingkan antara anggaran dengan yang aktual terjadi dan
menjelaskan perbedaannya. Banyak organisasi yang membuat akun-akun anggaran
seiring dengan anggaran namun hanya membandingkan dua di antaranya secara
global. Contoh: akun-akun dan anggaran mungkin saja dibuat secara detai tetapi
hanya total pembelanjaan bersih untuk setiap divisi yang memberikan jasa
tersebut yang dibandingkan dengan anggaran, menunjukkan apakah ada pembelanjaan
yang kurang atau berlebih untuk semua akun, namun hanya untuk menjelaskan
perbedaan yang signifikan. Perbedaan yang signifikan dapat didefinisikan
sebagai suatu perbedaan yang jumlahnya melebihi presentase atas anggaran yang
telah ditetapkan sebelumnya namun tidak dapat dijelaskan oleh perubahan tingkat
harga umum.
Tantangan bagi
akutansi anggaran adalah sebuah pertanyaan tentang apakah dperlukan
perbandingan antara anggaran dan realisasinya untuk setiap jenis objek belanja.
Ketika sebuah organisasi pemerintah telah menggunakan pendekatan anggaran
kinerja, maka perbandingan anggaran dan realisasi tidak lagi menjadi perhatian
utama. Yang menjadi fokus perhatian adalah indikasi kinerja. Dalam beberapa
kasus, penyajian anggaran berbanding realisasi malah dikhawatirkan membawa
pembacanya dalam paradigma anggaran tradisional.
- Akuntansi Komitmen
Akutansi komitmen
(commitment accounting) mengakui transaksi ketika organisasi telah memiliki
komitmen untuk melaksanakan transaksi tersebut. Ini berarti bahwa transaksi
tidak diakui ketika ada penerimaan atau pengeluaran kas, juga bukan pada saat
faktur diterima atau dikirimkan, namun pada saat yang lebih awal yaitu pada
saat pesanan dibuat atau diterima.
Sebagai contoh,
seorang manajer memesan 100 kotak kapur tulis. Manajer tersebut telah
menentukan pemasok yang akan dipilih dan harga sekarang dari dapur ini,
misalnya, adalah Rp5.000/kotak. Ketika pesanan dibuat dan dikirimkan kepada pemasok
untuk 100 kotak kapur dengan harga Rp5.000/ kotaknya, manajer mendebit beban.
Ada bermacam-macam faktor yang memengaruhi jumlah dari faktur yang kemudian
akan diterima, seperti pemasok tidak memiliki 100 kotak kapur, harga yang
kemudian berubah, atau asumsi harga yang salah dari manajer. Maka, kreditnya
tidak menuju pada pemasok (bukan utang atau kas yang diberikan pada pemasok),
namun pada akun pemesanan seperti berikut ini:
Kapur Rp500.000
Pesanan Kepada Pemasok Rp500.000
Ketika faktur atas
kapur tersebut sudah diterima, maka jurnalnya menjadi
Pesanan Kepada
Pemasok Rp500.000
Kapur Rp500.000
Jika barang yang
dikirimkan atau jumlah fakturnya lebih atau kurang dari jumlah yang dicatat
dalam suatu pemesanan, jurnal koreksi harus dibuat. Misalnya ternyata harga
kapur tersebut bukan Rp5.000, tetapi Rp5.500 maka jurnalnya adalah:
Pesanan Kepada
Pemasok Rp500.000
Kapur Rp 50.000
Utang Kepada Pemasok Rp550.000
Dengan menggunakan
sistem ini, organisasi mengakui pesanan sebagai komitmen untuk menimbulkan
pengeluaran dan akun ini mencatat komitmen secara berkesinambungan.
Fungsi utama dari
akuntansi komitmen adalah dalam kontrol anggaran. Gagasannya adalah bahwa
akun-akun bulanan yang mencatat hanya faktur yang diterima atau dibayar
memberikan hanya sedikit nilai terhadap proses pengambilan keputusan. Agar
manajer dapat mengendalikan anggaran mereka, mereka perlu mengetahui seberapa
besar anggaran yang telah menjadi komitmen dalam hubungan dengan pesanan yang
dibuat. Kalau manajer hanya menerima akun-akun yang mencakup penerimaan dan
pembuatan faktur, manajemen dapat dengan mudah menjadi terlalu terpaku atau
terlalu berkomitmen (over-committed) pada anggarannya. Tentu saja manajer yang
berhati-hati akan mengetahui bahwa akun-akun tersebut tidak memasukkan pesanan
yang telah dibuat namun fakturnya belum diterima, dan akan membuat catatan
mereka sendiri mengenai hal ini sehingga mereka tidak membuat anggaran mereka
over-committed. Pertanyaan yang muncul adalah “jika informasi akuntansi ini
sangat relevan untuk manajer, mengapa tidak dimasukkan dalam akun-akun?”
Karena berkaitan
dengan fungsi utamanya, maka akuntansi komitmen berfokus pada pesanan yang
telah dibuat. Pesanan yang diterima yang berhubungan dengan pendapatan tidak
akan dicatat sampai faktur telah dikirimkan. Masalah pengendalian anggaran
tidak memengaruhi pendapatan dengan cara yang sama seperti halnya hal ini
memengaruhi beban.
Walaupun ada kasus
yang menyatakan bahwa akuntansi komitmen meningkatkan pengendalian anggaran
adalah baik, ada masalah yang turut terlibat dalam mengadopsi akuntansi
komitmen ini dalam akun-akun. Masalah ini adalah bahwa item tertentu
yang telah didukung oleh pengiriman pesanan akan dicatat sebagai beban. Secara
umum, tidak ada kewajiban hukum yang ditimbulkan dan pesanan tersebut dapat
dibatalkan dengan mudah. Dengan demikian, sulit untuk menerima bahwa pesanan
ini adalah beban untuk periode akuntansi dimana pesanan tersebut baru dibuat.
Terdapat jenis
masalah yang timbul dalam akuntansi berbasis akrual yang lebih berbahaya ketika
organisasi menerapkan sistem akuntansi kommitmen ini. Misalnya, ada manajer
yang anggarannya masih di bawah batas maksimal sebulan sebelum akhir tahun
anggaran. Manajer mengetahui bahwa level normal dari pembelanjaan akan membuat
pengeluaran anggaran terlalu rendah (under-spent) dan hal ini dapat
menyebabkan anggaran tahun berikutnya menjadi berkurang. Dalam akuntansi
akrual, untuk memastikan bahwa seluruh anggaran dibelanjakan, pesanan tambahan
akan diajukan dan faktur yang diterima akan dicatat. Hal ini menjadi masalah,
namun setidaknya dibatasi oleh waktu mulai dari pesanan diajukan sampai dengan
faktur tersebut diterima.
Jika menggunakan
akuntansi komitmen, manajer dapat dengan mudah mengeluarkan pesanan saat
mendekati akhir tahun anggaran untuk menghabiskan anggaran tersebut. Sementara
kecil kemungkinannya untuk mencegah pesanan dibatalkan setelah tahun anggaran
yang baru dimulai.
Faktanya, dalam
praktik untuk akuntansi komitmen ini adalah mengeluarkan semua pesanan yang
dibuat namun fakturnya diterima dari akun-akun. Hal ini berarti bahwa walaupun
akuntansi komitmen dapat meningkatkan pengendalian anggaran digunakan sebagai
alat untuk melaporkan kinerja secara periodik kepada manajer, praktik
profesional beberapa negara membatasi penggunaannya dalam akun-akun tertentu.
Jika akuntansi
komitmen diadopsi selama tahun anggaran, konversi dari akuntansi komitmen
menjadi akrual biasa pada akhir tahun adalah:
Pesanan yang dibuat xxx
Belanja ABC xxx
Belanja XYZ xxx
